Мораторій на перевірки – перешкода для візиту перевіряючих?

О. Єфімов, канд. юрид. наук, адвокат, аудитор

Мораторій на перевірки – перешкода для візиту перевіряючих?

 

Слово «мораторій» походить від латинського «moratorius» (той, що вповільнює), та означає право на відстрочку платежу за борговим зобов’язанням, яке надається в адміністративному чи судовому порядку. Розрізняють спеціальний (мораторій щодо конкретного зобов’язання) та загальний (зупинення дії певних законів щодо зобов’язань та відстрочення їх усім громадянам країни).

Звичай надавати боржникам мораторій на сплату боргів виник ще в Римській імперії: імператор Констанцій І надавав відстрочку особам, наближеним до нього.

В Україні це слово набуло юридичного значення, та вживається не лише в первісному, а й у значенні, йому не притаманному.

Так, в прямому (первісному) значенні термін «мораторій» застосовано, наприклад, у Законі України «Про мораторій на стягнення майна громадян України, наданого як забезпечення кредитів в іноземній валюті» від 03.06.2014 № 1304-VII, або в Законі України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 2.09.2014 № 1669-VII (далі – Закон № 1669). Відповідно до ст.2 цього Закону уводиться мораторій на нарахування пені та штрафів на основну суму заборгованості за кредитними зобов’язаннями громадянам України, які зареєстровані та постійно проживають або переселилися у період з 14.04.2014 з населених пунктів, визначених у затвердженому КМУ переліку, де проводилася антитерористична операція, а також юридичним особам та фізичним особам – підприємцям, що провадять (провадили) свою господарську діяльність на території тих самих населених пунктів. На час проведення антитерористичної операції забороняється нарахування пені та/або штрафів на основну суму заборгованості із зобов’язань за кредитними договорами та договорами позики з 14.04.2014.

Однак цим же Законом термін «мораторій» застосовано і в не первісному значенні. Ст.3 Закону уводить мораторій на проведення перевірок органами і посадовими особами, уповноваженими законами здійснювати державний нагляд (контроль) у сфері господарської діяльності суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність у зоні проведення АТО.

Прикладами застосування терміну «мораторій» у не первісному його значенні є також Закони України:

Закон України «Про введення мораторію на примусову реалізацію майна» від 29.11.2001 № 2864-III, яким встановлено мораторій на застосування примусової реалізації майна державних підприємств та господарських товариств, у статутних капіталах яких частка держави становить не менше 25 відсотків, до вдосконалення визначеного законами України механізму примусової реалізації майна;

Закон України «Про мораторій на проведення суцільних рубок на гірських схилах в ялицево-букових лісах Карпатського регіону» від 10.02.2000 № 1436-III;

Закон України «Про мораторій на зміну цільового призначення окремих земельних ділянок рекреаційного призначення в містах та інших населених пунктах» від 17.03.2011 № 3159-VI та інші.

 Враховуючи, що мораторій стосовно суб’єктів господарювання частіше сприймається як пом’якшення державного тиску на господарську діяльність, слово «мораторій» для багатьох підприємців скоріше має «солодкий», аніж «гіркий» присмак. Та от про те, наскільки це слово є солодким, та чи солодке воно взагалі, йтиметься далі у контексті мораторію на перевірки.

Закони, присвячені мораторію на перевірки.

Відповідно до п.8 розділу ІІІ Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 76-VIII (далі – Закон № 76) було встановлено, що «перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб – підприємців контролюючими органами (крім Державної фіскальної служби України та Державної фінансової інспекції України) здійснюються протягом січня – червня 2015 року виключно з дозволу Кабінету Міністрів України або за заявкою суб’єкта господарювання щодо його перевірки».

Відповідно до п.3 розділу ІІ Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII (далі – Закон № 71) було встановлено, що «у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб – підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб’єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України». Цей мораторій не поширюється на певні перевірки, про що йтиме мова нижче.

Законом України «Про особливості здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності щодо фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності» від 23.02.2012 № 4448-VI (далі – Закон № 4448) заборонено органам державного нагляду (контролю), їх посадовим особам здійснювати щодо фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб заходи державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності, не передбачені цим Законом. Цей Закон визначає особливості здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності щодо фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності.

Законом України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 № 877-V (далі – Закон № 887) до введення в дію положень щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва встановлено мораторій на здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності органами державної влади та органами місцевого самоврядування, їх посадовими чи службовими особами щодо фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності.

До наведених вище законів щодо мораторію на перевірки, слід додати Закон України «Про Державний бюджет України на 2014 рік» від 16.01.2014 № 719-VІI (далі – Закон № 719), відповідно до ст.31 якого здійснення перевірок підприємств, установ та організацій, фізичних осіб – підприємців контролюючими органами (крім Державної фіскальної служби України) протягом серпня – грудня 2014 року дозволялося «виключно з дозволу Кабінету Міністрів України або за заявкою суб’єкта господарювання щодо його перевірки».

Далі будуть проаналізовані кожен з наведених вище законів окремо.

Закон № 76.

Як вже зазначалося п.8 розділу ІІІ Закону № 76 було встановлено, що заборону на проведення перевірок підприємств, установ та організацій, фізичних осіб – підприємців контролюючими органами без дозволу КМУ або за відсутності заявки суб’єкта господарювання щодо його перевірки.

Ця заборона не стосувалася Державної фіскальної служби України та Державної фінансової інспекції України, про що було прямо застережено у вказаній нормі.

Слід зауважити, що чіткого переліку контролюючих органів чинне законодавство не містить. Закон № 877 у ст.2 містить перелік контролюючих органів, діяльність яких не потрапляє у сферу його дії. А в ст.4 цього Закону зазначено, що органи, уповноважені здійснювати державний нагляд (контроль) у сфері господарської діяльності встановлюються  виключно законами. Тобто кожен контролюючий орган повинен мати свій закон. Хоча не слід забувати про Перелік державних інспекцій та інших контролюючих органів, яким надаватиметься дозвіл Кабінету Міністрів України на проведення перевірок підприємств, установ, організацій, фізичних осіб – підприємців, затверджений ПКМУ від 13.08.2014 № 408. Ця ПКМУ хоча й не є законом, проте залишається поки що чинним нормативним актом.

Окрім того, зазначена заборона на проведення перевірок була чинною протягом січня – червня 2015 року, про що також було зазначено у п.8 розділу ІІІ Закону № 76.

Отже, на сьогодні цей мораторій вже не є актуальним.

Закон № 71.

 Згідно із п.3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України № 71 у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб – підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб’єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України. Це обмеження не поширюється:

на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування ПДВ (це виключення стосується суб’єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари);

з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій (це виключення стосується платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи – підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, проте за винятком платників єдиного податку, визначених п.27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).

Отже, певна категорія платників все ж таки не може скористатися вказаним мораторієм на перевірки до 31.12.2016 з визначеного кола питань.

Таке виключення з питань, на які уводиться мораторій, більше стосується результатів перевірки, аніж самого процесу. Це означає, що обмежити податківців під час здійснення перевірки з питань, що складають виключення, у доступі до документів досить складно. Наприклад, перевіряючи заявлені до відшкодування суми ПДВ, податківці перевірятимуть увесь податковий кредит і усі податкової зобов’язання податкового періоду, за результатами якого заявлено таке відшкодування. Проте у висновках перевірки вони не можуть відобразити питання, щодо яких уведено мораторій на перевірки.

Платнику податків, якого перевіряють з питань, що становлять виключення, слід бути уважним, щоб обмежити податківців у перевірці документів, що не можуть мати відношення до питання перевірки. Так, при перевірці з питань дотримання порядку застосування РРО ніяк не можуть досліджуватися (перевірятися) податкові накладні, отримані від контрагентів, або відомості з нарахування зарплати. Проте, якщо податківці за результатами перевірки відобразять порушення податкового законодавства, які підпадають під дію мораторію, слід оскаржувати дії податківців шляхом звернення до адміністративного суду з позовом про визнання неправомірними дій податкового інспектора.

Слід зважити й на те, що, встановивши під час перевірки з дозволених мораторієм питань, порушення податкового, що стосується питань, перевіряти які мораторій забороняє, ніхто не зможе завадити податковому інспектору відобразити таке порушення не в результатах перевірки, а десь усередині акту, мимохідь. Такий акт цілком ймовірно, потрапить до податкової міліції (поліції), а ті вже відповідно до ст.214 КПКУ внесуть відповідні відомості до Єдиного реєстру досудових розслідувань та розпочнуть розслідування. А вже в межах кримінального провадження відповідно до ст.36 КПКУ прокурор, здійснюючи нагляд за додержанням законів під час проведення досудового розслідування у формі процесуального керівництва досудовим розслідуванням, уповноважений призначати ревізії та перевірки у порядку, визначеному законом. Відповідне повноваження призначати ревізії та перевірки ст.40 КПКУ надає слідчому. Чи зважатиме він при цьому на Наказ ДФСУ від 18.07.2016 № 633, сказати важко через те, що правомочність ДФСУ видавати такий наказ наразі під великим питанням, оскільки ним Голова ДФСУ втрутився в кримінальний процес, суб’єктом якого він не є. А по-друге, відповідно до цього наказу якщо за наслідками перевірки зменшено суми ПДВ до відшкодування або виявлено порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за якими сума завданої державі шкоди або замаху на заподіяння шкоди є достатньою для притягнення до кримінальної відповідальності, підрозділ, який проводив перевірку, письмово повідомляє слідчий підрозділ фінансових розслідувань і передає матеріали перевірки для прийняття рішення згідно з положеннями Кримінального процесуального кодексу України (крім випадків, визначених пунктом 36 підрозділу 10 розділу XX Кодексу) протягом 20 робочих днів, наступних за днем узгодження прийнятих за їх результатами податкових повідомлень-рішень про визначення грошового зобов’язання (зменшення бюджетного відшкодування), вимог та рішень щодо єдиного внеску. У нашому ж випадку в акті перевірки можуть бути лише встановлені факти, а податкове повідомлення-рішення через наявність мораторію взагалі може не з’явитися, а отже й не буде оскаржено, а суми грошових зобов’язань взагалі узгоджуватися не будуть.

Тож, допускаючи податківців до перевірки з «дозволених» питань варто бути пильним щодо того, що саме перевіряють податківці і що саме вони пишуть в акті.

Ідеться про податківців тому, що, по-перше, назва Закону № 71 прямо вказує на сферу правовідносин, що ним регулюються: «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».

По-друге, відповідно до п.41.1. ст.41 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) контролюючими органами у вказаній сфері правовідносин є органи доходів і зборів, а саме ДФС Україна та її територіальні органи.

По-третє, така позиція підтверджується й судовою практикою.

Отже, мораторій, про який ідеться в Законі № 71, поширюється виключно на органи ДФС України, та не поширюється на перевірки із питань, вказаних як виключення.

Закон № 4448.

Інших, окрім податкових, контролюючих органів стосується Закон № 4448.  Відповідно до його п.3 ст.3 органам державного нагляду (контролю), їх посадовим особам забороняється здійснювати щодо фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб заходи державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності, не передбачені цим Законом. А п.1. цієї ж ст.3 передбачено правомірність здійснення планових і позапланових заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності щодо фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб органами державного нагляду (контролю), їх посадовими особами за додержанням законодавства:

про працю, зайнятість (у тому числі зайнятість та працевлаштування інвалідів),

про рекламу щодо реклами про вакансії (прийом на роботу),

про загальнообов’язкове державне соціальне страхування в частині призначення, нарахування та виплати матеріального забезпечення страхових виплат, надання соціальних послуг,

санітарного законодавства,

а також органами захисту прав споживачів – позапланових перевірок за скаргами споживачів.

Крім того, щодо фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб, діяльність яких віднесена до середнього ступеня ризику, органи Пенсійного фонду України вправі здійснювати планові та позапланові перевірки.

При цьому терміни «державний нагляд (контроль)» і «заходи державного нагляду (контролю)» мають застосовуватися відповідно до Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 № 877-V:

державний нагляд (контроль) – це діяльність уповноважених законом центральних органів виконавчої влади, їх територіальних органів, державних колегіальних органів, органів виконавчої влади АРК, органів місцевого самоврядування в межах повноважень, передбачених законом, щодо виявлення та запобігання порушенням вимог законодавства суб’єктами господарювання та забезпечення інтересів суспільства, зокрема належної якості продукції, робіт та послуг, допустимого рівня небезпеки для населення, навколишнього природного середовища;

заходи державного нагляду (контролю) – це планові та позапланові заходи, які здійснюються шляхом проведення перевірок, ревізій, оглядів, обстежень та інших дій.

Отже, за виключенням (досить істотним), наведеним вище, контролюючі органи позбавлені права на здійснення перевірок суб’єктів господарювання.

Закон № 877.

Законом № 887 до введення в дію положень щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва (сказати, що Закон № 4448 таке врегулювання здійснив, досить важко) встановлено мораторій на здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності органами державної влади та органами місцевого самоврядування, їх посадовими чи службовими особами щодо фізичних осіб – підприємців, які не зареєстровані платниками ПДВ, діяльність яких не віднесена до високого ступеня ризику відповідно до цього Закону, та юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, що передбачає включення ПДВ до складу єдиного податку, діяльність яких не віднесена до високого ступеня ризику відповідно до цього Закону. Цей мораторій, як і мораторій, уведений Законом № 4448, не забороняє органам державного нагляду (контролю), їх посадовим особам проводити позапланові заходи державного нагляду (контролю) за додержанням санітарного законодавства; органам захисту прав споживачів – проводити позапланові перевірки за скаргами споживачів.

До введення в дію положень щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва щодо фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб, діяльність яких віднесена до середнього ступеня ризику, органи Пенсійного фонду України проводитимуть планові та позапланові перевірки.

Закон № 719.

Відповідно до ст.31 Закону № 719 перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб – підприємців контролюючими органами (крім Державної фіскальної служби України) здійснюються протягом серпня – грудня 2014 року виключно з дозволу Кабінету Міністрів України або за заявкою суб’єкта господарювання щодо його перевірки. І хоча проміжок часу дії цього мораторію чітко обмежений самим Законом № 719, та п.24.ст.2 Бюджетного кодексу України (далі – БКУ), відповідно до якого закон про Державний бюджет України містить положення щодо забезпечення його виконання протягом бюджетного періоду, яким відповідно до ст.3 БКУ є період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року, однак на виконання ст.31 Закону № 719 Кабінет Міністрів України постановою «Питання запровадження обмежень на проведення перевірок державними інспекціями та іншими контролюючими органами» від 13.08.2014 № 408 (далі – ПКМУ № 408) затвердив Перелік державних інспекцій та інших контролюючих органів, яким надаватиметься дозвіл Кабінету Міністрів України на проведення перевірок підприємств, установ, організацій, фізичних осіб – підприємців. Ця ПКМУ № 408 і цей Перелік до цього часу є чинними, а отже й питання ігнорування цього нормативного акту теж не таке вже однозначне для контролюючих органів.

Висновок.

Таким чином, з наведеного вище слід дійти висновку про існування таких мораторіїв на перевірки:

Згідно із Законом № 71 до кінця поточного 2016 року діє мораторій на перевірки, який поширюється на ДФС України та її територіальні органи, стосовно підприємств, установ та організацій, ФОП з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами. Цей мораторій не діє за наявності дозволу КМУ або заявки самого суб’єкта господарювання щодо його перевірки, рішення суду або підстав згідно з вимогами КПКУ. Також це обмеження не поширюється на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати ПДФО, ЄСВ, відшкодування ПДВ (це виключення стосується суб’єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари), та на перевірки з питань дотримання порядку застосування РРО (це виключення стосується платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи – підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, проте за винятком платників єдиного податку, визначених п.27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).

 Відповідно до п.3 ст.3 Закону № 4448 діє мораторій на здійснення перевірок іншими, окрім ДФСУ та її територіальних органів, органами державного нагляду (контролю). Поширюється цей мораторій на суб’єктів господарювання – спрощенців, проте не на усі перевірки, а саме на перевірки щодо додержання санітарного законодавства, законодавства про працю, зайнятість (у тому числі зайнятість та працевлаштування інвалідів), про рекламу щодо реклами про вакансії (прийом на роботу), про загальнообов’язкове державне соціальне страхування в частині призначення, нарахування та виплати матеріального забезпечення страхових виплат, надання соціальних послуг, а також на перевірки органами захисту прав споживачів – позапланових перевірок за скаргами споживачів, і органами Пенсійного фонду щодо фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб, діяльність яких віднесена до середнього ступеня ризику.

Відповідно до Закону № 887 діє мораторій на здійснення перевірок органами державної влади та органами місцевого самоврядування, їх посадовими чи службовими особами (окрім органів ДФСУ) щодо фізичних осіб – підприємців, які не зареєстровані платниками ПДВ, діяльність яких не віднесена до високого ступеня ризику відповідно до цього Закону, та юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, що передбачає включення ПДВ до складу єдиного податку, діяльність яких не віднесена до високого ступеня ризику відповідно до цього Закону. Цей мораторій не поширюється на позапланові заходи державного нагляду (контролю) за додержанням санітарного законодавства та на перевірки, що здійснюються органами захисту прав споживачів за скаргами споживачів.

Відповідно до Закону № 1669 діє мораторій на проведення перевірок органами і посадовими особами, уповноваженими законами здійснювати державний нагляд (контроль) у сфері господарської діяльності суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність у зоні проведення АТО (Персональний сайт Олександра Єфімова (http://yefimov.com.ua/?cat=4).